Limitações ao poder de tributar

I. Noções Gerais

 Poder de tributar é o poder de invasão feito pelos entes políticos no patrimônio das pessoas físicas ou jurídicas para retirada de tributos.

 Direito Tributário Constitucional

 Princípios Gerais e repartição de Competências Tributárias (art. 145 a 149-A e art. 153 a 156)

 Princípios tributários e Limitações ao Poder de Tributar (art. 150 a 152).

 Repartição de receitas tributárias (art. 157 a 162).

 CONCEITO: Limitações ao poder de tributar é o conjunto de normas e princípios que disciplinam os balizamentos das competências tributárias. (Luciano Amaro)

 Importância dos princípios- balizas e restrições ao poder de tributar em “prol da cidadania” (Expressão utilizada por Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 2006. p. 113).

 Princípios Gerais do Sistema Tributário Nacional

 Princípios Específicos do Sistema Tributário Nacional

II. Princípios em espécie

1) Legalidade Tributária

 Art. 5º, II c/c art.150, I, CF/88 e art. 97, CTN.

 Tributos só podem ser criados ou aumentados por lei (Poder Legislativo - cria as leis e é o representante do povo, então é quem tem poder para regular a invasão de seu patrimônio).

 Em regra, lei ordinária cria e majora tributos.

 Há 4 tributos federais que devem ser criados por Lei Complementar:

     a) Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII CF/88);

     b) Empréstimos compulsórios (art. 148 CF/88);

     c) Impostos residuais (art. 154, I CF/88);

     d) Contribuições previdenciárias residuais (art. 195, § 4º CF/88).

 O art. 97 CTN traz o rol que caracteriza a “reserva legal” ou “estrita legalidade”.

 Exceções ao Princípio da Legalidade Tributária (art. 153, § 1º CF/88): possibilidade de um ato do Poder Executivo Federal alterar alíquotas dos seguintes impostos (II; IE; IPI; IOF) nos termos e limites estabelecidos por lei.

 EC 33/01 acrescentou mais duas “ressalvas”: art. 177, § 4.º, I, “b” CF/88 que faculta ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE- combustíveis; Art. 155, § 4º, IV, “c” CF/88 que determina que o ICMS incidente em etapa única sobre operações com determinados combustíveis e lubrificantes terá suas alíquotas fixadas por convênio celebrado entre os Estados e o DF.

 Obs: EC 32/01 – Medida Provisória - art. 62, §2º da CF/88. Tal emenda permitiu à Medida Provisória criar ou aumentar o IMPOSTO no Brasil. Para o STF, entretanto, a MP pode ser adotada em outras espécies tributárias, por exemplo, nas Contribuições. Ex. MP 164/04. (PIS – Importação, COFINS – Importação).

2) Isonomia

 Art. 5º, caput c/c Art. 150, II, CF/88.

 “É vedado o tratamento desigual àqueles que se encontram em situação de equivalência”.

 A isonomia tributária pretende onerar com o tributo os iguais de modo isonômico, enquanto os desiguais deverão ser tratados desigualmente- Igualdade Material.

 O conceito de igualdade tributária depende de critérios objetivos, na busca da justiça fiscal.

 Princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º da CF/88): “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica de cada um”.

 Segundo a CF e parte da doutrina (Roque Antônio Carrazza e Hugo de Brito Machado) tal princípio só deve abranger os impostos. Entretanto, o STF (Súmula 667 - Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.) e doutrinadores (Luciano Amaro, Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo), entendem que tal princípio deve alcançar outras espécies tributárias (ex: taxas)

OBS: O STF possui alguns julgados em que cita expressamente o princípio da capacidade contributiva como critério de determinação da base de cálculo de taxas, principalmente das taxas de polícia. Como por exemplo: RE 216.259- AgR, rel. Min. Celso de Mello, DJ 19.05.00 e o RE 232.393, rel. Min. Carlos Velloso, DJ 05.04.02. Disponível em www.stf.gov.br.

 Formas de exteriorização do princípio:

1º) Progressividade: técnica de incidência de alíquotas variadas, por meio das quais se permite onerar mais gravosamente aquele que detém maior riqueza tributável. Quanto maior a base de cálculo maior a alíquota. Em palavras simples “quem ganha mais paga mais, quem ganha menos paga menos”. Crítica ao IR ao estabelecer duas alíquotas apenas (15% e 27,5%).

2º) Proporcionalidade: técnica de incidência de alíquotas fixas em bases de cálculo que variam, na busca da justiça fiscal em gravames não progressivos, como no caso dos impostos reais, isto é, incidentes sobre o bem, que avocam a técnica da proporcionalidade. Exceção: IPTU progressivo, a partir da EC 29/2000. 

OBS: antes desta Emenda o STF entendia que era inconstitucional a estipulação de alíquotas diferenciadas - Súmula 668.

3º) Seletividade – é a técnica que permite o aumento de alíquota na razão direta da SUPERFLUIDADE/INESSENCIALIDADE. Vale dizer igualmente que tal técnica permitirá alíquotas menores para aqueles produtos mais essenciais. Na CF/88, há dois impostos seletivos: - ICMS (art. 155, § 2º,III, CF) e IPI (art. 153, § 3º, I, CF).

3) Irretroatividade

 Art. 150, III, a, CF/88.

 É vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que os houver instituído ou majorado.

 Comando atrelado à vigência da norma e não à eficácia, como ocorre no caso da anterioridade tributária. Em regra a lei tributária entra em vigor na data de sua aplicação.

 A irretroatividade tributária impõe que a lei tenha vigência prospectiva e não retrospectiva, em total consonância com o teor do art. 5º, XXXVI, CF (irretroatividade genérica).

 Exceções (Art. 106, CTN)

 Lei interpretativa

 Lei mais benéfica

4) Anterioridade do exercício financeiro (NÃO SURPRESA)

 Art. 150, III, b, CF/88

 Para que uma lei que crie ou aumente tributo possa produzir efeitos em um ano é necessário que ela tenha sido publicada no exercício financeiro anterior.

OBS: Se a lei estiver extinguindo ou reduzindo tributo produzirá efeito imediato

 O exercício financeiro é igual ao ano fiscal que coincide com o ano civil (1º de janeiro-31 de dezembro).

 O objetivo desse princípio é proteger o contribuinte contra a “tributação de surpresa”6. Também para ratificar a segurança jurídica no Direito Tributário (postulado doutrinário).

 Não confundir com o princípio da anualidade (não existe mais).

 Obs: O STF já firmou entendimento segundo o qual a antecipação do prazo de recolhimento de tributo não se equipara à sua majoração. Súmula 669 - Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.

 Exceções ao Princípio da Anterioridade Tributária Anual:

 II; IE; IPI; IOF; IEG (154, II da CF); Empréstimo compulsório de guerra externa ou calamidade pública (148, I da CF) - art. 150, § 1º, parte inicial da CF/88;

 Contribuições de seguridade social (art. 195, § 6º, CF/88);

 Restabelecimento e redução de alíquotas das CIDE-combustíveis.- art. 174, § 4º, I, b, CF/88;

 Restabelecimento e redução de alíquotas do ICMS-combustíveis- art.155, § 4º, IV, c, CF/88;

5) Noventena

 Art. 150,III, “c”, CF/88

 A EC 42/03 (reforma tributária) inovou a Anterioridade Anual, ao prever a necessidade de respeito a um prazo de 90 dias, entre a lei e a exigência do gravame. Anterioridade Qualificada, privilegiada ou “nonagesimal”

 Anterioridade anual + anterioridade nonagesimal

 Conclusão: caso haja aumento ou criação de tributo nos meses de janeiro a setembro, a exigência ocorrerá sempre em 1º de janeiro do ano seguinte. Entretanto, se tal fato ocorrer entre os meses de outubro e dezembro, é possível que a exigência se dê em data posterior a 1º de janeiro.

 Exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal (art. 150, § 1º, parte final da CF/88):

 II; IE; IR; IOF; IEG; Empréstimo Compulsório para guerra externa ou calamidade pública; Ex: Caso se majore o IR em 31/12/06, a exigência, lamentavelmente, recairá em 01/01/07.

 Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.

 Exceções comuns à anterioridade do exercício financeiro e à noventena (a exigência é imediata):

 II; IE; IOF; IEG; E.Comp. de guerra externa ou calamidade pública.

6) Não-confisco

 Art. 150, IV, CF/88

 Exigência de razoabilidade da carga tributária.

 O caráter de confisco deve ser avaliado não apenas em função de determinado tributo, isoladamente, e sim tendo em conta a totalidade da carga tributária suportada pelo contribuinte (ADI MC 2.010-DF, rel. Min Celso de Mello, 29.09.99). Observe que só deve ser avaliada a carga tributária resultante da incidência dos tributos de determinada pessoa política.

 Obs: Há determinadas situações em que a própria Constituição autoriza uma tributação exarcebada, para consecução de determinados fins de natureza extrafiscal. É o caso do IPTU e ITR exarcebados para garantir que a propriedade cumpra sua função social.

7) Liberdade de tráfego

 Art. 150, V, CF/88.

 Fundamento: princípio federativo.

 Veda que o fato gerador de qualquer tributo seja especificamente a circulação intermunicipal ou interestadual de pessoas ou mercadorias.

 Exceção expressa: pedágio

 Pedágio: taxas ou preços públicos (tarifas)?

8) Princípio da Transparência dos Impostos

 Art. 150, § 5º, CF/88.

 Determina a necessidade de esclarecimento do consumidor acerca dos impostos indiretos incidentes sobre bens e serviços. (Luciano Amaro)

 Correlato ao princípio da informação.

OBS: Exigência de lei específica para concessão de benefícios fiscais (art. 150, § 6º, CF/88)- não é um princípio tributário mas apenas uma exigência que deve ser observada pelo legislador na concessão de benefícios fiscais (proibição do “Cavalo de Tróia”). Proíbe-se que o legislador, em uma lei que trate, por exemplo, de acesso a deficientes em prédios públicos, introduza um artigo concedendo uma isenção tributária ou uma anistia, na esperança de que, com esse ardil, o benefício fiscal passe despercebido da população em geral.

9) Uniformidade Geográfica

 Art. 151, I, CF/88

 Limitação específica da União;

 Fundamentos: Isonomia e princípio federativo;

 Exceção: possibilidade de concessão de incentivos fiscais regionais deste que sejam dirigidos às regiões mais pobres do Brasil, no intuito de promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

10) Vedação a Isenções Heterônomas

 Art.151, III, CF/88 - não recepção do art. 13, § único do CTN.

 Limitação específica da União mas que deve ser extensiva para os demais entes políticos em razão do princípio federativo e da competência tributária;

 Somente a CF pode estabelecer exceções heterônomas;

 Exceção: Quando a União age como sujeito de direito internacional e celebra tratados de direito tributário, as isenções concedidas por estes tratados são consideradas constitucionais, mesmo que o tributo seja da competência dos Estados e Municípios – Hugo de Brito Machado. (“ O Tribunal deu provimento a recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul que entendera não recepcionada pela CF/88 a isenção de ICMS relativa a mercadoria importada de país signatário do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT, quando isento o similar nacional. Discutia-se, na espécie, a constitucionalidade de tratado internacional que institui isenção de tributos de competência dos Estados-membros da Federação — Entendeu-se que a norma inscrita no art. 151, III, da CF ( ... ), limita-se a impedir que a União institua, no âmbito de sua competência interna federal, isenções de tributos estaduais, distritais ou municipais, não se aplicando, portanto, às hipóteses em que a União atua como sujeito de direito na ordem internacional.” (RE 229.096, Rel. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, julgamento em 16-8-07, Informativo 476).

11) Não- discriminação tributária

 Art. 152, CF/88;

 Desdobramento do princípio da uniformidade geográfica no âmbito dos estados, DF e municípios;

 Objetivo: evitar a guerra fiscal (CONFAZ) - CONFAZ (Conselho de Política Fazendária), composto pelos Secretários de Fazenda ou Finanças de todos os Estados, e presidido por representantes do Ministério da Fazenda. Este plenário edita as normas para a implantação de uma política tributária uniforme para o imposto em todo o território nacional. O CONFAZ tem se destacado na controle de alíquotas, isenções do ICMS.;

III. Imunidades

 Não são princípios tributários, mas regras de limitação ao poder de tributar ou à competência tributária;

 Conceito: vedações constitucionais dirigidas ao legislador, que fica impedido de prever como hipótese de incidência determinada situação.

 A norma imunitória reserva áreas de não-incidência do tributo, uma vez dedicada, axiologicamente, a prestigiar certos valores constitucionais: liberdade de culto; liberdade política; direito à educação; pacto federativo etc.

 Diferença entre imunidade e isenção- a principal distinção é que a imunidade decorre diretamente da Constituição enquanto a isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário concedida por meio de lei.

 Imunidade subjetiva e objetiva

 Imunidades dos impostos – Artigo 150, VI, CF

 Imunidade recíproca (alínea “a”): União, Estados, DF e Municípios não podem cobrar impostos uns dos outros.

• Elemento teleológico: Princípio Federativo (cláusula pétrea). A cobrança do imposto presume um poder de sujeição entre aquele que tributa e o que é tributado, criando-se uma hierarquização condenável.
• Imunidade extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. (art. 150, § 2º, CF/88). Exemplo: prédio de propriedade de autarquia federal, utilizado na consecução dos objetivos autárquicos – imunidade quanto ao IPTU. Por outro lado, se este prédio não puder ser atrelado à atividade precípua da autarquia, poderá haver a incidência.
• Imunidade subjetiva
• A imunidade recíproca não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. (art. 150, § 3º, CF/88).
• O STF reconheceu o direito à imunidade recíproca aos Correios levanto em conta sua atividade de prestador de serviço público de prestação obrigatória pelo Estado (RE 407.099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, 22/06/2004 e ACO 765 AgR/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurélio, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, 05/10/2006).
• O STF em decisão cautelar considerou aplicável a imunidade recíproca a uma sociedade de economia mista (CAERD – Companhia de Águas e Esgotos do Estado de Rondônia) prestadora de serviço público obrigatório de saneamento básico- Ação Cautelar 1550-2, 06/02/2007. No mesmo sentido decidiu em relação à Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroportuária - INFRAERO. RE 363412 AgR/BA, rel. Min. Celso de Mello, 7.8.2007. (RE-363412).
• Deste modo, consoante o entendimento da Egrégia Corte a imunidade recíproca alcança também as empresas públicas e as sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos obrigatórios.

 Imunidade para os templos de qualquer culto (alínea “b”).

• A regra existe no intuito de prestigiar um importante valor, imanente ao Estado Democrático: a liberdade de culto/crença (art. 5º, VI, CF) associada à neutralidade do Estado em tal matéria (art. 19, I, CF).
•  Esta imunidade abrange somente o patrimônio, renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades. (art. 150, § 4º, CF/88).
• Problema da definição de culto- (entidade religiosa) - O STF tem sinalizado na seguinte direção: O templo é definido como “entidade religiosa”, isto é, organização ou instituição que materializa, na plenitude, o conceito de Igreja. Assim, não se restringe o templo ao local do culto, nem àquilo que viabiliza o evento, mas a toda a organização religiosa que se mostre, nas atividades litúrgicas, como Igreja. IMUNIDADE SUBJETIVA.
• Efeitos Práticos: a igreja “X” aluga um prédio de sua propriedade a terceiros. Incide IPTU?

 Imunidade para Partidos Políticos, Sindicatos de Trabalhadores, Instituições de Educação e Entidades de Assistência Social (alínea “c”)

• Esta imunidade abrange somente o patrimônio, renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades. (art. 150, § 4º, CF/88). 
• Exceção: Súmula 724, STF- “Ainda que alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.
• Partidos Políticos 

          - Elemento teleológico: liberdade política;

          - Liberdade política como alicerce do federalismo- fundamento da república federativa do Brasil (art. 1º, V, CF).

          - A imunidade alcança as fundações atreladas ao partido político (ex: Fundação Pedroso Horta – PMDB)

• Sindicatos de Trabalhadores - Elemento teleológico: proteção ao lado hipossuficiente na relação laboral - Ratificaram-se, de certa forma, os direitos sociais. A imunidade alcança as federações (art. 534, CLT) e as confederações (art. 535, CLT), abrangendo, igualmente as centrais sindicais (ex: CUT). Imunidade subjetiva.
•  Instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos - Imunidade subjetiva . Sumula 730, STF- A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

 Imunidade Cultural ou imunidade de imprensa

• Elemento teleológico: liberdade de pensamento; liberdade de expressão; acesso à informação; acesso à cultura; acesso à educação (Artigo 5º, IV, IX, XIV, CF e artigos 202, 205 e 215, CF).
• Trata-se de imunidade objetiva, ao prever a desoneração de impostos sobre bens, e não sobre pessoas, como nas alíneas anteriores. Portanto, na prática, não haverá a incidência de alguns impostos, isto é, aqueles ditos “reais”, por incidirem sobre os bens mencionados na alínea (Ex: ICMS, IPI, II, IE). Ainda, no aspecto prático, vale mencionar que ocorrerá a normal incidência de:

          a) IR sobre a renda da Editora;

          b) IPVA sobre a propriedade de veículo da Editora;

          c) ITBI sobre a transmissão de bem imóvel adquirido pela Editora;

• Livros: o conceito de livro é fluido e passível de alteração no tempo. Há a necessidade de, mediante um processo de reforma informal da CF (“interpretação evolutiva”, para Luis Roberto Barroso), identificarmos o conceito exato de livro.
• Quanto ao livro é importante frisar: a) não importa o suporte difusor do conhecimento. Tal postura permite a extensão da imunidade, não obstante existir controvérsia a esse respeito, ao CD-ROM- O STF não aceita essa imunidade. b) não importa o conteúdo da informação/idéia. Ex: livro-piano (ensinamento da arte musical por livros que emitem sons).

Obs: há certos “livros” que não veiculam pensamentos formalmente considerados para Roque Carrazza, assim, haverá incidência. Exemplos: livro de bordo, livro de ponto, livros contábeis, e outros.

• Outros veículos de pensamento: jornais e revistas – a eles se aplica a idéia da desconsideração do conteúdo da informação, à semelhança dos livros. Exemplos: revistas com pouco conteúdo cultural, álbum de figurinhas, entre outros. Motivo: tudo em prol do prestígio à liberdade de pensamento, evitando que o intérprete, ousadamente, coloque-se como censor, apto a decidir o que é “certo” ou “errado”.
• O único insumo albergado na norma imunitória é o papel destinado à impressão dos livros, dos jornais e/ou dos periódicos.

 Observações finais:

a) Para o STF, a imunidade persiste no caso das apostilas e manuais técnicos para participantes em curso de treinamento. RE 183.403

b) Para o STF, os calendários comerciais não são periódicos e nem veiculam idéias, devendo haver a incidência. RE 87.633/SP

c) Ler a súmula 657 do STF, que estende a imunidade a filmes utilizados na impressão de livros e revistas. SÚMULA 657 - A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.

d) Álbum de figurinhas: RE 221.239-6.

 Importantes observações:

a) As imunidades podem alcançar várias espécies de tributos. O art. 150, VI, CF hospeda as imunidades para os impostos. Todavia, é possível encontrarmos regras constitucionais de não incidência, cuja denominação será de imunidade. Exemplos: Artigo 195, § 7º, CF (para o STF há imunidade); Artigo 149, § 2º, I, CF (não é isenção); Artigo 5º, XXXIV, CF (a jurisprudência e a doutrina vêem a não-incidência de taxas nas solicitações de certidões/registros, por pessoas sem posses, como imunidades às taxas).

b) Não há previsão na CF de imunidade para contribuição de melhoria e para empréstimos compulsórios.